日前，個稅改革被寄予調(diào)節(jié)收入分配的厚望，在稅制改革未能一蹴而就的大背景之下，筆者認(rèn)為，應(yīng)全面并深刻把握個稅改革的兩層含義：除堅持“十二五”規(guī)劃稅制改革的理想目標(biāo)不動搖之外，強化征管以回應(yīng)社會對于高收入者的個稅征管要求，也是個稅改革的題中應(yīng)有之義。為破解個稅改革的當(dāng)下困局，可從征管制度創(chuàng)新即加強征管的視角切入，以征管制度創(chuàng)新促進個稅稅制改革，最終為完善稅制累積征管實踐經(jīng)驗。
個稅改革困局簡述改革開放，既造就了財富增長和人民生活的改善，也伴隨著收入分配的分化。鑒此，“十二五”規(guī)劃綱要指出：要“積極構(gòu)建有利于經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)變方式的財稅體制”，以加快優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配并加快城市化建設(shè)步伐。中國社科院經(jīng)濟學(xué)部委員、資深財稅專家高培勇先生指出，由于三者皆與財稅體制調(diào)整密切相關(guān)，故“財稅所擔(dān)負(fù)的職責(zé)和所承擔(dān)的壓力是空前的，必然要經(jīng)歷一個深刻而痛苦的過程”。信哉斯言。對于調(diào)節(jié)收入分配而言，由于政府在初次分配領(lǐng)域的調(diào)節(jié)手段有限，二次分配即財稅調(diào)節(jié)就成為當(dāng)然之選。學(xué)界通說認(rèn)為，個稅從目前的分類所得稅制過渡到綜合與分類相結(jié)合的稅制，有助于實現(xiàn)“劫富濟貧”，而非一味提升“免征額”，壓縮后續(xù)個稅改革的空間。
受現(xiàn)行“間接加截留”征管體制的制約，即現(xiàn)行征管手段只能針對間接稅和現(xiàn)金流量，而不具備針對財產(chǎn)稅等直接稅和財產(chǎn)存量環(huán)節(jié)的征管能力制約，個稅改革尚須攻克諸多難關(guān)。
簡言之，與個稅改革相配套的全員申報制度和第三方信息（利益相關(guān)人）申報制度、稅收保全制度和稅收代扣代繳制度、稅務(wù)行政協(xié)助制度和反避稅制度向自然人延伸（現(xiàn)行反避稅制度局限于企業(yè)所得稅和企業(yè)納稅主體）、部頒稅法規(guī)則的審議制度和稅法共同體的建立等，乃至個稅“所得”范圍的立法表述等問題，均有待深入研究并逐步完善。伴隨個稅改革的推進，企業(yè)納稅主體向自然人納稅主體重心位移，迄今處于沉睡狀態(tài)的公民將被喚醒，憲法文本意義上的公民將被激活。屆時，公民對于財政稅收信息公開的訴求將海量膨脹，信息公開披露制度和稅收爭議協(xié)調(diào)與解決機制也應(yīng)適時配套，以體現(xiàn)制度供給的適應(yīng)性和回應(yīng)性。因此，個稅稅制改革牽一發(fā)而動全身，任重而道遠。個稅改革的推進時間表，應(yīng)該慎重權(quán)衡、妥善抉擇，并充分考慮其諸多配套措施能否跟進，推進改革對政治權(quán)威的影響如何，等等。離開這些制度配套，個稅改革將孤掌難鳴。
然而，隨著一部分人先富起來，社會對國家實現(xiàn)縮小收入分配差距的訴求和壓力與日俱增，調(diào)節(jié)收入分配的任務(wù)不容懈怠。如果說，擇機開征物業(yè)稅等財產(chǎn)稅是執(zhí)政黨在回應(yīng)人民的期待和履行走向“共同富?！钡恼纬兄Z，那么，收入分配的公平調(diào)節(jié)，則是體現(xiàn)社會主義核心價值觀的重要舉措。我國實行社會主義市場經(jīng)濟體制，而社會主義主流價值則追求公平，確保發(fā)展成果惠及人民，個稅改革理應(yīng)擔(dān)負(fù)起調(diào)節(jié)收入分配的重任。
值得注意的是，欲實現(xiàn)個稅調(diào)節(jié)收入分配的目標(biāo)，“完善稅制”和“加強征管”是兩個相互聯(lián)系但有區(qū)別的思路，二者可綜合布局，協(xié)調(diào)推進，相輔相承，不能只顧研究“稅制改革”而忽視“加強征管”。實務(wù)中，在稅制改革未臻完善的前提下，為加強高收入者個稅的征管，國稅發(fā)[2005]120號《個人所得稅管理辦法》，明確規(guī)定了與社會各部門配合的協(xié)稅制度和加強高收入者的重點管理制度；國稅發(fā)[2006]162號《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定，12萬元以上者自2007年起必須履行自行申報義務(wù)，等等。然而，上述措施牽涉到稅務(wù)機關(guān)之外的因素太多，其協(xié)稅護稅制度，必依賴其他部門（工商、司法、房產(chǎn)、商務(wù)、證監(jiān)、銀行、出入境、外匯等）配合方能奏功，因此，如果協(xié)稅護稅制度闕如，稅收征管的制度創(chuàng)新不力，針對高收入者個稅管理的諸多措施，勢必難有作為。
制度創(chuàng)新與協(xié)稅護稅有觀點認(rèn)為，協(xié)稅護稅必待法律修訂完善后方能啟動，否則即違法。這是一種教條且膚淺的法治觀念。筆者以為，現(xiàn)行征管體制之下，協(xié)稅護稅已經(jīng)存在制定法依據(jù)，尚有制度空間可以開拓，《稅收征管法》第五條、第六條和《實施細(xì)則》對此均有規(guī)定。由此，協(xié)稅護稅既有法律依據(jù)，亦有路徑可尋。誠然，制定法不可能面面俱到，法律不完備性乃是永恒的命題，“制定法欠缺”將無時不在。從行政管理學(xué)的角度，行政協(xié)助是指行政機關(guān)之間應(yīng)當(dāng)基于行政的整體性、統(tǒng)一性，相互提供協(xié)助，共同完成行政管理任務(wù)。稅收行政協(xié)助，其內(nèi)容是向稅務(wù)機關(guān)提供稅收信息，對于行政機關(guān)而言有遵照義務(wù)而無推辭理由。換言之，協(xié)助乃是行政機關(guān)的一項內(nèi)在職責(zé)，不以法條規(guī)定詳盡妥帖為先決條件，那種凡事必修法先行的認(rèn)識，不自覺地陷入立法依賴主義。
建國后，我國建立起了高效運轉(zhuǎn)的行政系統(tǒng)，靠貫徹紅頭文件和行政指令管理，無需借助簽訂合同等外在形式，即具有高效且強大的動員能力。高效和強大的政府動員能力，成為中國政府管理的一個特色和優(yōu)勢。實際上，正如制度經(jīng)濟學(xué)家科斯指出，企業(yè)組織存在的核心機理在于，高效內(nèi)部行政指令能減少簽訂外部合約的交易成本。政府組織亦然。日前，諸多稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)探索出許多協(xié)稅護稅的措施，以《山東省地方稅收保障條例》為例，協(xié)稅護稅范圍已經(jīng)擴大和延伸到公檢法等司法機關(guān)。各地其他稅務(wù)機關(guān)亦有相關(guān)探索和實踐。這些制度創(chuàng)新的改革實踐，亟待總結(jié)提煉和推廣。
日前，國家稅總出臺國稅函（2011）50號文，加快了加強高收入者個稅征管的改革步伐。文件對高收入者的征管措施提出諸多具體對策，具有針對性和可操作性，是加強高收入者個稅征管的有力步驟。縱覽國稅函（2011）50號全文，其亮點在于稅收行政協(xié)助從無所作為走向積極有為，從坐而論道走向躬身起行。本文不揣淺陋，對協(xié)稅護稅的可能路徑試作簡要分析，以供參考。
高收入者個稅征管中協(xié)稅護稅的具體途徑在稅收信息的獲取和稅源監(jiān)控方面，稅務(wù)機關(guān)受到多方制約，因此，強化征管和完善協(xié)稅護稅制度的出發(fā)點就是分析涉稅信息源，并將其歸類。簡言之，其信息源包括國家司法機關(guān)、國家經(jīng)濟管理機關(guān)、公法團體和介入稅收法律關(guān)系的第三方主體等，本文試作簡要探討。
首先，國家司法機關(guān)協(xié)助。司法機關(guān)在涉及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易、企業(yè)破產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛、清算案件等一切財產(chǎn)糾紛案件，有審查其交易是否完稅的義務(wù)，在未審查其交易是否完稅的前提下，不得結(jié)案或者做出法律裁決。在實務(wù)上，一項交易沒有完稅，參與交易的相關(guān)主體其權(quán)利義務(wù)狀態(tài)未定，其法律地位將處于未決狀態(tài)。因此，民事案件特別是各類合同糾紛、財產(chǎn)糾紛、股東清算糾紛中，一項交易已經(jīng)合法納稅的，或者對納稅事項做出處理約定的，可以做出判決；沒有合法納稅的，或者未納稅又沒有明確其納稅責(zé)任的，應(yīng)將相關(guān)信息通報稅務(wù)機關(guān)處理。目前，司法機關(guān)全面適用法律的理念闕如，其稅法意識急待加強。筆者曾親歷多起股東清算案，法院無視《稅收征管法》規(guī)定的企業(yè)清算注銷之前的清稅結(jié)票程序，僅考慮民事關(guān)系而逕行判決。實際上，只有“稅后利潤”才是股東清算標(biāo)的，“稅前利潤”不得作為法院判決股東清算的依據(jù)；企業(yè)破產(chǎn)清算案中，有法院將國家稅收視為普通民事債權(quán)，既不考慮稅收優(yōu)先權(quán)也不通知稅務(wù)機關(guān)，出現(xiàn)將國家稅收視為“放棄債權(quán)”的案例實不鮮見。當(dāng)前，對司法機關(guān)而言，要明確并強化其稅收行政協(xié)助義務(wù)的觀念；對稅務(wù)機關(guān)而言，要與司法機關(guān)研究制定經(jīng)常溝通聯(lián)系和信息交流協(xié)調(diào)機制。
其次，國家經(jīng)濟管理機關(guān)協(xié)助，是指國家經(jīng)濟管理部門履行向稅務(wù)機關(guān)通報匯總涉稅信息的義務(wù)。比如，國土管理、城市規(guī)劃、房屋管理、工商管理、商務(wù)部門、證券登記和知識產(chǎn)權(quán)登記管理機構(gòu)，應(yīng)對財產(chǎn)交易（股權(quán)、證券、產(chǎn)權(quán)、地產(chǎn)、房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)）或房屋租賃等信息向稅務(wù)機關(guān)履行通報義務(wù)。例如，工商登記管理部門，應(yīng)對兩年不進行工商年檢的公司和其股東等信息，向稅務(wù)機關(guān)履行通報義務(wù)，以杜絕藉吊銷營業(yè)執(zhí)照等手段，不經(jīng)清稅而惡意逃避國家稅收的行為；其他國家機關(guān)比如海關(guān)、金融（保險、證券和銀行）監(jiān)管機構(gòu)、財政、審計等部門亦負(fù)有向稅務(wù)機關(guān)通報涉稅信息的法定義務(wù)。財政部門擁有諸多政府采購信息，這些政府采購信息關(guān)涉諸多涉稅交易；審計部門對諸多資金的使用和交易進行審計，自然獲取許多涉稅信息；在外國人非居民（或居民）納稅人的稅務(wù)管理方面，政府的派出機構(gòu)如街道辦事處、居委會、公安派出所，負(fù)有向稅務(wù)機關(guān)報告涉稅信息的義務(wù)。理論上，在現(xiàn)行分類所得稅制之下，一切財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易信息均可以通過稅收協(xié)助制度得到交流和呈現(xiàn)，從而解決稅務(wù)信息不對稱的問題。
第三方協(xié)助制度。指納稅主體之外的參與交易的私法主體履行通報稅收信息的稅收行政協(xié)助制度，也稱之為第三方協(xié)助制度或稅收利益相關(guān)人協(xié)助制度。比如，公司、企業(yè)（如銀行等）、合伙和稅收利益相關(guān)人（扣繳義務(wù)人、交易關(guān)聯(lián)方和其他交易對象等）履行向稅務(wù)機關(guān)就交易和所得提供涉稅信息的協(xié)作義務(wù)。這一義務(wù)在稅法和行政法上稱之為“協(xié)力義務(wù)”，稅收協(xié)力義務(wù)是稅收行政協(xié)助的一部分。比如，對中國或者外資銀行及其分支機構(gòu)而言，其負(fù)有如實向我國稅務(wù)機關(guān)報告資金流轉(zhuǎn)信息的義務(wù)；對稅收利益相關(guān)人（公司、企業(yè)、合伙、個人、社會團體、事業(yè)單位、非營利組織等）而言，皆負(fù)有向稅務(wù)機關(guān)報告涉稅交易信息的義務(wù)。客觀上，如果稅收信息不斷涌向稅務(wù)機關(guān)，稅收機關(guān)可以將納稅人的自行申報信息與利益相關(guān)人申報的涉稅信息進行比對，從中發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控稅收違法行為。第三方協(xié)助機制的“制定法欠缺”是顯然的，但并非沒有法律依據(jù)?，F(xiàn)行《稅收征管法》第五條第三款、第二十五條和第五十七條等，均構(gòu)成第三方協(xié)助義務(wù)的法源。
公法或社會團體協(xié)助。一些行使公權(quán)力的公法團體（執(zhí)政黨和參政黨機關(guān)、共青團、婦聯(lián)、工會等履行政治職能的政治機關(guān)除外）、事業(yè)單位、社會團體或行業(yè)管理協(xié)會（如足協(xié)、籃協(xié)、乒協(xié)、羽協(xié)、科協(xié)、輕工業(yè)協(xié)會等），履行向稅務(wù)機關(guān)提供稅收信息的協(xié)助義務(wù)。公法團體在稅收行政協(xié)助中分兩種情況，有時系交易主體身份，處于稅收利益相關(guān)人地位；有時處于行業(yè)管理者的地位，因管理工作而歸集并掌握眾多涉稅交易信息。
中國特色的保障機制。目前，應(yīng)該強化稅收行政協(xié)助的義務(wù)主體主要是國家機關(guān)（含司法機關(guān)）的觀念。在條件成熟的情況下，逐漸將協(xié)助主體延伸至公法團體或稅收利益相關(guān)人。在現(xiàn)行體制之下，還可以考慮發(fā)揮紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察系統(tǒng)的作用，在現(xiàn)行紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察制度中注入稅收信息通報即稅收行政協(xié)助的新內(nèi)容，使得稅務(wù)信息從各主管部門源源不斷地向稅務(wù)機關(guān)匯聚，以解決目前稅務(wù)機關(guān)的稅源信息困境。由此，可以將稅收行政協(xié)助的制度建設(shè)與《行政監(jiān)察法》和《稅收征管法》的修訂相銜接，并與黨紀(jì)黨規(guī)相銜接。
稅制改革之頂層設(shè)計與稅收征管制度創(chuàng)新之探索，可以相與為謀，并行不悖，切忌顧此失彼，厚此薄彼。千里之行，始于足下，對高收入者的個稅調(diào)節(jié)，近聞樓梯響，亦見人影來，這樣，既可為執(zhí)政黨累積政治權(quán)威，提高政府的行政執(zhí)行力，又可以為稅制改革累積實踐經(jīng)驗，何樂而不為？如此看來，在各級政府的統(tǒng)籌兼顧和協(xié)調(diào)布局之下，稅收征管制度創(chuàng)新題下的協(xié)稅護稅或稅收行政協(xié)助等措施，可以不待修法完善即可起而行之，且行之有效。反過來，這些經(jīng)驗又為今后彌補“制定法欠缺”提供素材。
作者單位：中國社會科學(xué)院財政與貿(mào)易經(jīng)濟研究所
